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      準確把握逃稅罪內涵與外延 做好涉稅案件法律監督工作
      時間:2019-08-05  作者:  來源:檢察日報
      【字體:  

      編者按 稅收關乎國計民生。2009年刑法修正案(七)對刑法第201條作了較大修改,其第4款規定,納稅人有逃稅行為的,“經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”近年來,這一條款在實踐適用中引發了一些爭議。本期“觀點·專題”圍繞“涉稅犯罪案件的法律與政策適用”這一主旨,邀請學者與專家對逃稅罪的法理解析、司法適用以及相關檢察監督等問題,進行深入探討。

      立法為何提高逃稅初犯刑責門檻

      南京航空航天大學人文與社會科學學院法律系副教授 張書琴

      刑法修正案(七)第3條對刑法第201條逃稅罪進行了重大修訂,其中第4款規定為:“有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”在逃稅犯罪治理上,立法提高了其犯罪標準的門檻,即首先由行政處罰進行處理,只有逃稅人在“不補繳應納稅款和繳納滯納金,并且不接受行政處罰”的,才按照逃稅罪處理。也即所謂的“初犯免刑”。

      應當說,該條款是我國刑法400多個罪名中唯一一個對于符合犯罪構成要件的行為可以以接受行政處罰為由不予追究刑事責任的條款。其目的在于尋求刑罰手段與行政手段綜合治理的優勢,最大程度地實現預防和治理稅收違法犯罪行為。針對現實生活中逃稅行為,法律上設置一道門檻,實現刑法的科學適用,體現了立法的先進性和合理性。

      第一,體現了寬嚴相濟的刑事政策。這一條款打破了過去過于強調擴大犯罪圈以及提高法定刑的立法慣例,注意入罪與出罪相結合、從嚴與從寬相協調,因而較好地體現了寬嚴相濟的刑事政策,并且更多地展現了寬嚴相濟的刑事政策中寬松和輕緩的一面。對初犯的逃稅行為兼采用行政處罰的違法救濟和刑事處罰的犯罪救濟,只有在行政法不能達到調整稅收關系目的的前提下,才動用刑法。在這里,社會關系的調整不是到了犯罪界限就由刑法調整,而是先強化行政法的調整職能,刑法則充當“不得已”的角色。事實上一段時期內逃稅罪的猖獗,原因是錯綜復雜全方位的:法律自身規定的缺失、稅收權力的錯位、稅務稽查處罰不力以及稅收司法體制薄弱等,都是刑不壓罪、犯罪量螺旋式惡性上升的原因所在。刑事責任嚴厲化并未能抑制逃稅罪的高發態勢,也反襯了刑法的有限性。這說明僅憑刑罰的威懾遠不能實現預防犯罪和控制犯罪的目的。隨著法治社會建設過程中寬嚴相濟刑事司法政策理念的不斷延伸,對于經濟犯罪中某些已經達到既遂狀態但是輔之于法定的條件、經過行為人事后補救能夠完全恢復被侵害的社會關系并彌補被侵犯的法益的情形,適用條件性阻卻刑事責任的追究成為一種全新的處理方式。這一規定成為了刑法輕緩化的重要表現:刑罰的懲罰性越來越為其預防性所取代,刑罰的預防性越來越為其他法律制裁手段所取代,這對于緩解征納矛盾、涵養稅源、保證稅收、保護企業的正常運營也有很大的促進作用。

      第二,體現了對逃稅罪本質的深入認識。刑法修正案(七)將刑法第201條的罪名由偷稅罪改為逃稅罪,以逃避繳納稅款代替原偷稅概念,恢復了該項罪行的本來實際意義。“偷稅”一詞中的“偷”字,本意是指將屬于別人的財產據為己有,但在稅收問題上,應繳稅款原本是屬于納稅人的財產,在納稅人向稅務機關繳納稅款前,納稅人仍享有對該款項的所有權。因此,“偷稅”概念不能體現稅款的取得是國家依據法律規定的方式取得本屬于公民或法人的財產權的法律形態的變化,更與憲法遵循的對私人財產權保護的現代法治理念不符。相反,“逃避繳納稅款”肯定了納稅人對其私有財產的合法權利,明確納稅人不履行納稅義務的行為并不直接侵害國家財產所有權,而僅是侵害國家基于稅法規定而享有對納稅人的財產請求權。刑法不再使用“偷稅”的表述,反映出立法者在公民財產概念理解上的變化和對私有財產權的尊重與保護。

      第三,有利于實現行政權與司法權的有效協調。在本條修訂之前,稅務行政機關對稅收征管過程中發現的涉嫌犯罪的偷稅案件應如何處理行政處罰與刑事處罰之間的關系,一直存在爭議,實踐中做法也各不相同。根據修訂后的規定,稅務機關對于涉嫌逃稅罪的違法行為應當先行行政處罰,即納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關的行政處罰成為是否追究逃稅初犯刑事責任的先決條件。再加上逃稅罪的認定專業性很強,不僅涉及金額問題,還涉及逃稅金額占據應納稅額的比例等稅法問題,這需要辦案人員具有專業的稅務知識和稅務稽查經驗。對于需要追究刑事責任的逃稅案件,行政處罰前置有利于稅務機關準確定性逃稅行為,因此未經稅務機關處理的逃稅案件,司法機關不得直接追究行為人的刑事責任,從而在程序上保證啟動初犯免刑的確定性。初犯免刑賦予行政機關較大的權力,使得行政權力向司法權力擴張,有利于行政權力與司法權力的緊密銜接與協調一致。

      第四,符合設立逃稅罪的立法理念。側重懲罰犯罪或是側重保障稅收一直是設置逃稅罪的兩大目的所在。可以說,刑法修正案(七)開始,立法機關的理念從側重前者轉向了側重后者。這是從維護國家稅收征管制度、保障國家稅收利益的實現而在立法上采取的一種策略,在一定程度上代表了稅收理念的改變:稅法的根本宗旨在于保證國家財政收入,以刑事立法打擊逃稅是國家保護財政收入的手段,因此,逃稅罪的定罪量刑應當與保護國家財政收入的目的相適應,過重或過輕都不利于國家稅收征管。明確了逃稅罪追求的首要目的不再是定罪科刑,而是維護稅收征管秩序,有利于鼓勵納稅人依法積極履行納稅義務,保障收繳應納稅款。

      刑罰阻卻條款不能淪為“護身符”

      海南大學法學院副教授 劉榮

      刑法第201條第4款是刑法修正案(七)在原第201條基礎上增加的條款,一般稱其為刑罰阻卻條款。從法理上看,增設該條款符合逃稅罪行政犯的本質。作為逃稅罪的前置法,我國稅收征管法經過數次修訂,其體現的稅收法律關系已經從權力關系轉變為稅收債權關系,而刑法修正案(七)之前的第201條仍是舊有權力關系的體現,刑事立法已經偏離稅法。刑法第201條第4款體現了稅收債權的相對性,給稅收債權人與債務人之間留有司法和解的空間,稅收債權人可以采取更有利于實現稅收債權的方式,逃稅罪回歸了稅收債權法律關系。此外,刑罰阻卻條款實現了刑罰權在稅收法律關系中一定程度后退,符合刑法謙抑的精神。從實踐效果看,刑法第201條第4款適用10年以來,逃稅罪案件大幅下降,國家稅款損失得到及時、足額挽回,逃稅企業獲得新生,國家稅源得到涵養。

      不過,實踐中,刑罰阻卻條款受到公眾和部分學者的質疑。首先,在稅收征納雙方的博弈中,逃稅者可以完全把控刑事風險,刑罰的威懾力大幅降低。其次,刑罰阻卻無數額限制,逃稅數額與刑事風險無關聯關系。再次,刑罰阻卻條款的適用與逃稅者在接受稅務檢查中的表現無關,間接縱容了逃稅者與稅務機關的對抗。最后,移送標準不明確,造成部分構罪逃稅案件未受刑事處罰。

      應當明確,逃稅罪刑罰阻卻條款的正常邏輯不是“護身符”而是“將功折罪”。刑法第201條第4款是稅收債權法律關系在刑法中的體現,其阻卻刑罰功能與侵占罪的“拒不退還”具有部分相似性,體現可恢復性司法的特征,但稅收債權的性質是公法上的債權,不能像侵占罪一樣親告且退還即可免責,逃稅罪刑罰阻卻條款的適用應當更嚴格、謹慎。

      在納稅人行為選擇的過程中,依法納稅面臨賬戶資金即時減少,而增設刑法第201條第4款后,逃稅的最大風險是補繳稅款、滯納金和罰款。兩種選擇都面臨財產減損,但依法納稅的財產減損是現實、確定的,逃稅面臨的是未來、不確定的減損,且即便逃稅被查處,查出的也許只是“冰山一角”,那么補稅、滯納金和罰款的總額也許會少于逃稅總額。因此,逃稅者極可能選擇不確定的風險,并盡可能擴大逃稅額、對抗稅務檢查,以沖抵可能被查處的風險,而這一系列行為均不會加大其刑事風險,從這一點看,刑法第201條第4款增加了納稅人與稅務機關博弈的砝碼,顯然不符合其立法目的。

      逃稅罪的刑罰阻卻條款并非我國首創,一些英美法系國家對逃稅的主動披露政策與其有異曲同工之處,其共同目的,一是給納稅人抵罪的機會,二是節約行政和司法資源、確保財政收入。以美國的主動披露政策為例,逃稅者被免于刑事起訴的條件除了補繳稅款、滯納金和罰款以外,還要求其在刑事調查前及時、真實、充分披露自己的逃稅行為,并與稅務機關充分合作,交代自己所有的逃稅事實。雖然符合以上條件,一般都不會被刑事指控,但納稅人并不能得到任何硬性承諾,這更刺激了納稅人配合稅務機關的積極性。可見,主動披露政策對納稅人提出了其法定義務以外的更高要求。因此,英美法系國家的主動披露是在納稅人與稅務機關的博弈中,增加稅務機關的砝碼,由稅務機關掌握主動權,以促使逃稅者“將功折罪”。

      其實,刑法第201條第4款的理論解釋亦符合“將功折罪”的邏輯。刑法學主流觀點認為刑法第201條第4款的性質是逃稅罪的消極的客觀處罰條件,其并不影響犯罪成立。那么能導致對犯罪不處以刑罰的原因應當是彌補法益侵害、值得刑法寬容的行為,即將功折罪。而將功折罪則要求功能抵罪,功與罪符合比例原則。反觀刑法第201條第4款,補繳稅款、滯納金,接受行政處罰是納稅人因違法而承擔的必須履行的義務,不予履行則強制執行,納稅人僅履行了最低限度的法律義務,無功可言,不足以折罪;憑借只要補繳稅款、滯納金,接受行政處罰即無懼刑罰,而千方百計對抗稅務檢查的納稅人,更無刑法寬容的理由,對其不追究刑事責任易產生反向激勵的效果;逃稅罪的法益侵害程度主要體現于其數額,而刑罰阻卻與逃稅數額無關,不符合功與罪之間的比例原則。可見,刑法第201條第4款的本意是引導逃稅者“將功折罪”卻無意間淪為了“護身符”。

      綜上,刑法第201條第4款的司法適用應適當考慮某些限制因素。一方面,應當考慮納稅人在行政程序中的表現,納稅人除了履行補稅、滯納金和行政處罰的義務外,還應當與稅務機關充分合作才能“將功折罪”,在稅務機關檢查期間沒有欺騙、隱瞞等妨礙檢查的行為應當是最起碼的底線。另一方面,應當考慮逃稅的數額,逃稅達到一定數額,應喪失刑罰阻卻的資格。逃稅行為的次數和數額是其社會危害性和主觀惡性的體現,刑法第201條第4款的但書既然已經將次數作為刑罰阻卻的例外,那么數額同樣應當作為考量因素,以使逃稅欲望無限膨脹的納稅人不得不顧及可能受到財產以外更嚴重的處罰,而有所收斂,這也符合我國刑法將數額和次數作為定罪量刑重要因素的一貫做法。此外,應當明確逃稅者是否符合刑法第201條第4款但書規定應當由司法機關判定,以確保逃稅罪案件真正罰當其罪。

      組織關系 行刑關系 擴展關系

      強化三個關系 完善稅收刑法

      北京大學法學院教授、以色列希伯來大學孔子學院院長 王世洲

      稅收作為國家最主要的收入來源,是依法征收的。涉稅犯罪偷逃稅收,是現代國家中嚴重的一種經濟犯罪形式。國家必須加強稅收刑法,保障稅收經濟來源的安全。

      在保障稅收的法律制度中,國家一般使用兩套機構來預防與懲治偷逃稅收的違法犯罪行為。一是稅收行政機關,通常是稅務局和海關,負責稅收征管的管理工作。二是稅收司法機關,通常是負責查處刑事犯罪的機關。完善稅收行政機關和司法機關的協作,有效發揮稅收刑法遏制稅收違法犯罪的作用,是完善稅收管理制度的重要內容。在這個方面,國際稅收刑事法律制度表現出幾個鮮明的特點。

      第一,使用嚴厲的一般預防政策,強力遏制潛在的稅收違法犯罪。稅收犯罪的一般特點是:納稅人數量龐大,違法犯罪獲利速度快,繁復的稅收文書和納稅種類很容易產生不納稅的各種借口。稅收犯罪的這些特點,隨著社會經濟發展會表現出更加突出的趨勢。這就一直迫使現代稅收刑法必須采用最嚴厲的一般預防政策,努力減少稅收違法犯罪的發案可能性。

      第二,使用相對較輕的監禁刑和相對較重的財產刑,恰當地懲罰稅收違法犯罪。稅收犯罪法定刑安排,應當符合稅收罪犯都是有產業而具有納稅能力的特點。

      現代刑法對稅收犯罪的嚴刑重罰,的確給國家和社會形成沉重的負擔。因此,近些年來,國際上積極反思稅收刑事政策,形成了兩種有較大影響的主張:一種是所謂的“強制合規政策”,主張用法規和行政管理增加偷逃稅收的風險,使用電腦技術加強審計,多途徑發現偷逃稅收的案件,強化對稅收違法犯罪的懲罰。另一種是所謂的“鼓勵合規政策”,主張通過免費電話、志愿者服務等手段讓納稅人更方便地理解稅收法規,在公民中培養更強烈的納稅義務和道德責任,從而建立起納稅人與政府更好的合作關系。事實上,這兩種政策在各國實踐中都是并行不悖,共同營造著一個國家良好的納稅環境。作為現代稅收管理制度的基石,底線清晰威力強大的稅收刑法,為建立有效便民的稅收法制提供著基本保障。

      為了保障稅收安全,世界稅收法制先進國家在稅收刑法方面,已經越過對稅收違法犯罪進行事后懲罰的階段,進入事先預防的階段。

      例如,美國稅收犯罪的既遂構成條件,已經包括了未遂行為、意圖(相當于中國刑法有認識的過失)、不作為、欺詐、妨礙公務、泄密、玩忽職守、非法影響稅務官員等要素,稅收犯罪的客體也完整地包括了從所得稅,房產和禮物稅,雇傭稅,酒精、煙草稅及非法從事特別行業,一直到與選舉資金、信托資金、健康保險有關的涉稅事務。在聯邦德國的稅收刑法中,稅收犯罪不僅包括了違反稅法應受刑罰懲罰的行為,而且包括了預備犯和包庇犯。德國的稅收犯罪雖然只能由故意構成,但是最高刑罰卻高達10年監禁。過失行為可以構成“違反秩序法行為”,處罰可高達5萬歐元。同時,德國稅收刑法特別注意打擊職業性、暴力性和團伙性的偷逃稅行為和稅收窩藏罪。德國的稅收刑罰也很嚴厲,除了主刑之外,還可以判處剝奪擔任公職的資格和被選舉權,可以沒收與犯罪有關的物品、設備和運輸工具,另外,還可以給予吊銷駕駛執照和禁止從事特定職業等保安處分。

      縱觀現代國際稅收刑法發展態勢,當前我國完善稅收法制的工作,應當特別注意明確和強化以下幾個關系:

      第一,組織關系。這是指稅務行政機關和司法機關應當明確相互之間的憲法關系。稅務行政機關是法律執行機關;司法機關尤其是檢察機關,是法律監管機關。德國稅法明確規定,稅收犯罪案件的調查由稅收行政機關負責。在調查過程中,行政機關可以隨時將案件轉交檢察機關,檢察機關也可以隨時將案件收由自己調查。在對付稅收犯罪方面,行政機關實際上是檢察機關的代理和下級。明確國家稅收保障機關的相互關系,對打擊稅收違法犯罪是很重要的。

      第二,行刑關系。這是指稅務行政機關與刑事司法機關之間應當明確案件移交的界限。在我國現行稅收刑法中,這個行刑界限是通過違法行為、故意、偷逃稅額、行政處罰的次數和年限等一整套要素綜合組成的。為了加強我國稅收刑法的一般預防效力,應當考慮明確行政調查標準和刑事偵查標準。行政調查標準由稅務行政機關依法設定,只要有表面證據即可進行調查;刑事偵查標準由司法機關依法設定。這兩種調查,在嫌疑人是公有納稅人的案件中,應當注意結合我國監察委員會的工作進行,在私有納稅人的案件中,應當注意結合企業合規性制度開展工作。

      第三,擴展關系。這是指擴展我國稅收刑法的保護范圍問題。擴大稅收刑法的保護范圍,是社會發展和國家治理能力現代化的必然結果。立法機關應當審時度勢,穩步擴展稅收刑法,才能為稅收制度提供完整而充分的法律保護。事實上,刑事保護的適當前置,在客觀上會使稅收違法犯罪可能造成的物質性損害越來越小,這不僅可以增強稅收刑法的一般預防效力,而且有利于在司法實踐中貫徹寬嚴相濟刑事政策。我國稅收刑法必須適時進行適度擴張,才能為我國更加科學、有效、合理的稅收制度提供可靠的法律保障。

      健全逃稅罪行政執法與刑事司法銜接檢察監督機制

      寧波大學法學院副教授 潘申明

      稅收乃國之根本,古往今來,概莫能外。稅收犯罪是一種古老的犯罪,侵犯國家的稅收征管制度被視為嚴重威脅社會經濟秩序的犯罪。刑法修正案(七)在總結立法與司法經驗的基礎上對逃稅罪作出了重大修改,規定附條件不追究刑事責任的條款及其排斥條件。任何逃稅案件,必須先經過稅務機關的處理,稅務機關沒有處理的,司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。正確對待行政程序前置原則,檢察機關應當把握好以下兩個方面。

      理順逃稅罪中的行政執法與刑事司法的銜接關系。應注意以下問題:第一,行政權不可代行司法權之職,應警惕行政權難以遏制的擴張性以及處理刑事問題的非專業性,否則容易造成權力恣意與濫用,滋生腐敗。第二,應根據是否屬于“初犯”即不滿足“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”選擇行政程序前置或非前置。若行為人系“初犯”,為規避免責條款被架空的風險,應恪守“行政程序前置”,同時為解決行政權代行司法權的難題,應發揮檢察機關的法律監督職能,具言之,檢察機關應行使判斷案件是否涉嫌犯罪并督促行政機關依法移送的權力,這一方面符合《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第14條規定“行政執法機關移送涉嫌犯罪案件,應當接受人民檢察院和監察機關依法實施的監督”,另一方面,契合檢察機關行使司法權這一本質特征。若行為人不是“初犯”,那么公安機關可在行政機關處理之前開啟立案偵查,檢察機關則可依據刑事訴訟法展開立案監督,將應予免責的行為人及時排出刑事訴訟程序。

      完善非法逃稅行政執法與刑事司法銜接的檢察監督機制。當前的行政執法與刑事司法銜接仍存在銜接不暢、監督缺位等現象。具體表現為:一是行政處罰權過度行使,對于應當移送刑事司法程序的卻不移送,而代之以行政處罰,阻礙刑事訴訟程序正常開啟,此種情形是以行政權左右司法權;二是行政處罰權行使缺位,對于非法逃稅行為不管不顧,既不履行追繳程序,也不給予行政處罰,陷入刑事司法無法介入的窘境。檢察機關應立足于自身職能,發揮應有的檢察監督作用。

      檢察監督應具有針對性,聚焦于案情重大、可能涉嫌逃稅罪的案件。在未來的立法中,可以考慮稅務機關在查處該類案件時,有義務及時向檢察機關備案,通報案件查處情況、案件辦理的進程。在查處非法逃稅行為時,檢察機關可以提前介入,就逃稅罪的構成,證據的收集、固定與保全等問題進行指導、監督。

      檢察監督應具有主動性。檢察機關的法律監督權應當主動行使。檢察機關發現逃稅案件線索,例如有單位、個人舉報或群眾反映存在非法逃稅行為,可將案件線索移送稅務機關并主動介入逃稅行為的查處活動。檢察機關有權查詢案件辦理情況,對于涉嫌逃稅罪的案件進行“移送監督”,具言之,若檢察機關認為案件涉嫌逃稅罪,則可向辦理案件的行政機關提出檢察建議,督促其向公安機關移送案件,若行政機關拒不移送,檢察機關還可發出糾正違法通知。若檢察機關發現行政機關在辦理逃稅案件中存在不作為的情形即應當行政處罰而未處罰,也可發出檢察建議,從而保障刑事司法程序能夠順利開啟。對于行政機關已經移送公安機關的案件,檢察機關應開展立案監督,督促公安機關依法受理、立案偵查。

      檢察監督應具有權威性,增強檢察監督的剛性。檢察機關提出檢察建議,應要求被提出機關限期回復,稅務機關在接到檢察建議后,應重點審查是否存在應當移送而未移送,應當處罰而未處罰的情形,并將處理結果及時通報檢察機關;檢察機關提出糾正違法通知的,應要求被提出機關限期糾正,對涉嫌逃稅罪的案件及時作出移送公安機關的決定或依法給予行為人行政處罰的決定,從而確保刑事訴訟程序的展開。對于拒不移送刑事案件的行政機關人員應有行政處分建議權,涉嫌徇私舞弊不移交案件的,應將相關線索移送監察委員會。

      概言之,在對非法逃稅行為進行檢察法律監督時,應賦予檢察機關提前介入權、調查權、督促執法權以及行政違法糾正權,使得檢察機關既能向前引導稅務機關案件查處,確保刑事司法程序正常開啟,又能向后引導偵查,依法提起公訴,實現對逃稅犯罪的有力打擊。

      [責任編輯: 佟海晴]
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